معايير المراجعة الالكترونية

[محمد عبدالوهاب]

انا : محمد عبدالوهاب

تعد المعايير بمثابة النموذج الذي يجب أن يتبعه المراجع في إتمام عملية المراجعة في ظل التشغيل الإلكتروني ، وتقوم الهيئات العلمية والمهنية بوضع هذه المعايير، ويمكن تجميع معايير المراجعة المتعارف عليها والصادرة عن الهيئات العلمية والمهنية في معظم دول العالم تحت ثلاثة مجموعات أساسية :

1. معايير عامة
2. العمل الميداني
3. معايير إعداد التقرير
أولاً : المعايير العامة:
تتعلق هذه المعايير بالتكوين الشخصي للقائم بعملية المراجعة، والمقصود بهذه المعايير أن الخدمات يجب أن تقدم على درجة من الكفاءة المهنية بواسطة أشخاص مدربين، وتوصف بأنها عامة لأنها تمثل مطالب أساسية نحتاج إليها لمقابلة معايير العمل الميداني وإعداد التقرير بصورة ملائمة "،وتتكون هذه المعايير من التأهيل الكافي لمراجع الحسابات واستقلال المراجع وبذل العناية المهنية اللازمة، وفيما يلي شرح للمعايير العامة:
1/ التأهيل الكافي لمراجع الحسابات:
يتم تنفيذ مهام عملية المراجعة بواسطة أشخاص تم تأهيلهم تأهيلاً كافياً من الناحية العلمية والعملية، فضلاً عن ضرورة توافر مجموعة من الصفات السلوكية الهامة مثل النزاهة والإخلاص والمحافظة على سرية المعلومات وغيرها من الصفات، ويمكن تناول هذه المعايير في النقاط التالية:
* التأهيل العلمي والعملي للمراجع.
* التأهيل السلوكي للمراجع.

أ- التأهيل العلمي والعملي للمراجع:
يجب أن يؤهل المراجع تأهيلاً علمياً وعملياً حتى يتمتع بمهارات متخصصة تمكنه من تنفيذ عملية المراجعة الالكترونية، ويستطيع المراجع الاستعانة بذوي الخبرة والمهارات من العاملين معه أو من غيرهم،وتكون المسئولية الواقعة عليه متساوية في الحالتين.
ب- التأهيل السلوكي للمراجع: .
يُمكن التأهيل السلوكي والأخلاقي المراجع من الإرتقاء بالمهنة والمحافظة على كرامتها وتقاليدها وآدابها، فمراجع الحسابات يجب أن تتوافر فيه صفات شخصية وأخلاقية تؤهله لأداء واجبه المهني، وأهم هذه الصفات الأمانة والنزاهة، والمحافظة على أسرار العملاء، والصدق والصبر والدقة في العمل، والحذر في التصرفات، والمقدرة على التركيز وتقدير المسئولية، وقد تضمنت التشريعات المختلفة مجموعة من القواعد التي تحدد واجبات المراجع تجاه العمل الذي يقوم به، وتنظيم العلاقة بينه وبين زملائه في المهنة،(3) من خلال تناولهم للأمانة المهنية، وآداب وسلوك المهنة.
2/ استقلال مراجع الحسابات:
يتمثل استقلال المراجع في ممارسته لعمله بحرية تامة بعيداً عن أي مؤثرات وضغوط، مثال ذلك وجود مصالح مادية بشكل مباشر أو غير مباشر داخل الشركة محل المراجعة، أو يكون له استثمارات في أسهمها، أو أن يكون بينه وبينها علاقة تعاقدية بأي شكل كأن يكون أحد العاملين أو المديرين بها، وغيرها من أشكال التعاقد، مما يؤثر على أدائه لواجباته كاملة ومن ثَم التأثير على إبدائه رأي فني محايد في تقريره.
3/ بذل العناية المهنية اللازمة:
"يجب على المراجع أن يبذل في تنفيذ جميع مراحل المراجعة وفي اعداد التقرير العناية المهنية اللازمة وإلاّ فإن سلوكه في هذه الحالة لا يتفق مع آداب المهنة ويخل بواجباته القانونية، والعناية المهنية اللازمة توجب على المراجع أن يجتهد في عمله وأن يستخدم خبرته العلمية والعملية وأن يتمتع بالاستقلال ويكون مدركاً لحقوقه وواجباته المهنية وذلك عند تنفيذ عملية المراجعة".
وفي مجال تحديد مفهوم العناية المهنية اللازمة، قامت بعض الدراسات الحديثة بالتركيز على جانبين، الأول يتمثل في ضرورة إلتزام المراجع بقواعد وآداب وسلوك المهنة، والثاني يتمثل في مسئوليته القانونية – والتي تعد الحد الأدنى للعناية المهنية التي ينبغي توافرها في أعمال المراجعة - في ظل البيئة الحديثة لمهنة المراجعة، وذلك بهدف رفع مستوى العناية المهنية للمراجع، ومن ثَم فمن الضروري وجود لجنة أخلاق وآداب المهنة بكل مكتب من مكاتب المراجعة، على أن تقوم هذه اللجنة بعدة وظائف، أهمها ما يلي:
1. متابعة مدى إلتزام المراجعين داخل المكتب بقواعد وآداب المهنة.
2. الإشراف على برامج التعليم المستمر للمراجعين.
3. اقتراح سياسات تحفيز العاملين للإلتزام المستمر بأخلاق المهنة.
4. اقتراح طرق للحفاظ وكسب ثقة الطرف الثالث في المراجع.
ولقد قام كلٌ من المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين AICPA، والإتحاد الدولي للمحاسبين IFAC بإصدار مجموعة من المعايير، والتي كان لها أثر كبير على رفع كفاءة وفعالية عملية المراجعة وتضييق فجوة التوقعات بين المراجع ومستخدمي التقارير المالية فيما يتعلق بالمسئولية القانونية للمراجع، حيث أدت بعض هذه المعايير إلى:
1. تحديد متطلبات ومسئوليات المراجع عن اكتشاف الغش، كما جاء في المعيار رقم (99) (SAS No.99)، والغش والخطأ، كما جاء في المعيار رقم (240) (ISA No. 240).(2)

2. تحسين فعالية المراجعة من خلال اكتشاف الأعمال غير القانونية من جانب العملاء، كما جاء في المعيار رقم (54) (SAS No.54)، ومراعاة القوانين واللوائح عند مراجعة القوائم المالية، كما جاء في المعيار رقم (250) (ISA No.250).(3)
3. قدرة المراجع على الإنذار المبكر بإحتمال الفشل في الإستمرار، كما في المعيار رقم (59) (SAS No.59)، وتوصيل أمور المراجعة ذات الصلة بالإدارة، كما جاء في المعيار رقم (260) (ISA No. 260).

أما في مجال المراجعة الإلكترونية فإنه يمكن القول بأن المراجع قد بذل العناية المهنية اللازمة عند قيامه بالآتي:
1- كفاءة وفعالية تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة بما يمكن من تقديم تأكيد معقول عن اكتشاف الأخطاء والمخالفات الجوهرية، وهذا يحتاج من المراجع:
أ- فريق مراجعة يوجد فيه من لديه خبرة عالية في مجال المراجعة الإلكترونية.
ب- الإستعانة بخبير مع قدرة المراجع على التعامل معه.
2- تقييم إجراءات الرقابة الداخلية في ظل المراجعة الإلكترونية، للحصول على مؤشرات تدل على نقص الرقابة داخل النظام الإلكتروني، مثال على ذلك نقص الرقابة الخاصة بالوصول إلى التطبيقات، ونقص إجراءات الرقابة على أمن البرامج وملفات البيانات، وكذلك ارتفاع مستوى أخطاء التشغيل.
3- القدرة على استخدام أساليب المراجعة الإلكترونية، بما يمكن من زيادة كفاءة وفعالية عملية المراجعة.

ثانياً : معايير العمل الميداني:
" ترتبط هذه المعايير بتنفيذ عملية المراجعة، وتمثل مبادئ المراجعة التي تحكم طبيعة ومدى القرائن – أدلة الإثبات – الواجب الحصول عليها بواسطة إجراءات المراجعة والمرتبطة بالأهداف العريضة الواجب تحقيقها من استخدام هذه الإجراءات"، وتشتمل هذه المعايير على ثلاثة معايير تتمثل في:
1. تخطيط عملية المراجعة والإشراف على المساعدين.
2. دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية.
3. جمع أدلة الإثبات.
1/ تخطيط عملية المراجعة والإشراف على المساعدين:
تُمكن عملية التخطيط المراجع من تحديد ما يجب القيام به في عملية المراجعة، ومن سيقوم به والزمن اللازم لتنفيذ مهام عملية المراجعة، ويحتوي معيار التخطيط على القواعد التي يجب على المراجع الإلتزام بها عند تصميم وتطوير خطة المراجعة، وعند إعداد البرنامج الزمني لتنفيذها، وعند تخصيص إمكانيات المراجعة على الأوجه التي تتميز بإرتفاع مخاطرها، بما يمكن من رفع كفاءة وفعالية تنفيذ مهام المراجعة وتحقيق أهدافها، ويعد التخطيط عملية مستمرة طوال فترة المراجعة، حيث يتم وضع خطة عامة متكاملة تتلاءم مع نطاق العمل المتوقع ووضع برنامج مراجعة، ويمكن تعديل الخطة العامة وبرنامج المراجعة في حالة تغير الظروف أو ظهور نتائج غير متوقعة،(1) علاوة على ذلك يجب على المراجع توثيق الخطة بالمستندات.كما أن المراجعة الإلكترونية تحتاج لمساعدين على درجة عالية من الخبرة والمهارة وهذا قد لا يتوفر ضمن فريق المراجعة، مما يجعل المراجع أمام إما تأهيل وتدريب بعضهم أو الاستعانة بتخصصات وخبرات من خارج المكتب، وتؤدي أيضاً مراجعة هذه النظم إلى صعوبة مراقبة أداء المساعدين لكثير من المهام بمساعدة الحاسب الإلكتروني،إلاّ أن استخدام المراجع لنظم الحاسبات الإلكترونية لعب دوراً إيجابياً في التخطيط السليم لعملية المراجعة والإشراف الدقيق على المساعدين، حيث أمكن استخدام نظم الخبرة في تخطيط عملية المراجعة، كما في تحديد خطر المراجعة وتحديد الأهمية النسبية وتنفيذ الإجراءات التحليلية، ومن أمثلة نظم الخبرة، استخدام نظام أطلق عليه اسم مخطط المراجعة لتحديد الأهمية النسبية عند تخطيط أعمال المراجعة، وأمكن كذلك استخدام نظم دعم القرار في توزيع مهام المراجعة على المساعدين ضمن فريق المراجعة باستخدام نموذج البرمجة بالأعداد الصحيحة، حيث يتضمن هذا النظام ثلاثة مكونات أساسية تتمثل في الآتي :
1. نموذج البرمجة بالأعداد الصحيحة.
2. نظام التخصيص على أساس حكمي.
3. قاعدة البيانات التي تتضمن المعلومات اللازمة لعملية التخصيص.
2/ معيار دراسة وتقييم الرقابة الداخلية:
يقصد بنظام الرقابة الداخلية " كل السياسات والإجراءات التي تتبعها الإدارة للمساعدة في تحقيق أهدافها وضمان سير العمل طبقاً لسياسات الإدارة، بما في ذلك حماية الأصول ومنع واكتشاف الغش والخطأ ودقة وإكتمال السجلات المحاسبية والإعداد المناسب للبيانات المالية التي يمكن الاعتماد عليها".
ولقد تطور مفهوم الرقابة الداخلية نتيجة للعديد من العوامل منها، كبر حجم الشركات وانفصال الملكية عن الإدارة، ومن ناحية أخرى زاد الإهتمام بالرقابة الداخلية لضمان الإستغلال الأمثل للموارد الاقتصادية المتاحة، ولمواجهة إمكانية انتشار الفيروسات وسرقة المعلومات المالية دون أن تترك أثر، كنتيجة للتوسع في استخدام الحاسبات الإلكترونية .
ساعد في نشر والارتقاء بنا عبر مشاركة رأيك في الفيس بوك

[محمد عبدالوهاب]

3/ معيار أدلة الإثبات:
دليل الإثبات في المراجعة هو " أي مستند أو بيان أو إجراء يُمكن المراجع من التأكد من صحة وصدق المعلومات المحاسبية محل المراجعة ".
وعلى المراجع ضرورة إدراك أثر استخدام الشركة لنظم المراجعة الإلكترونية على أنواع الأدلة، وعلى إجراءات جمعها، حيث تتحول معظم المستندات الأصلية من مستندات ورقية إلى مستندات إلكترونية، كما في حفظ المستندات الخاصة بدفاتر اليومية ودفاتر الأستاذ على الأشرطة الممغنطة،(1) وتتغير إجراءات جمع الأدلة الإلكترونية حيث يستخدم المراجع أساليب مراجعة الإلكترونية بدلاً من الأساليب اليدوية.ولقد عرفت دراسة إجراءات المراجعة - بمعرفة المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين AICPA - الأدلة الإلكترونية على أنها " معلومات تم نقلها وتشغيلها والإحتفاظ بها أو حيازتها عن طريق وسائل إلكترونية يستخدمها مراقب الحسابات لتقييم مزاعم الإدارة بالقوائم المالية".

كما قام الإتحاد الدولي للمحاسبين IFAC بإصدار معيار المراجعة الدولي
رقم (ISA 500) لسنة 2004م، تحت عنوان " أدلة الإثبات في المراجعة "، حيث جاء في الفقرات رقم (6،5،3) أنه يمكن الحصول على أدلة الإثبات عن طريق استخدام اختبارات الرقابة وإجراءات التحقق الجوهرية، حيث تمكن الأولى من الحصول على أدلة إثبات بما يؤكد ملاءمة التصميم والتشغيل الفعلي للنظام المحاسبي وأنظمة الرقابة الداخلية، وتمكن إجراءات التحقق الجوهرية من الحصول على أدلة إثبات عن تحريفات جوهرية موجودة في القوائم المالية،وهي نوعان: اختبارات تفاصيل العمليات والأرصدة وإجراءات الفحص التحليلي.
ومن أهم أدلة الإثبات التقليدية، فحص نظام الرقابة الداخلية والأدلة المادية والمصادقات والمستندات الداخلية والدفاتر والسجلات وملفات العمليات والمقارنات والتحليل المالي والعمليات الحسابية والمقابلات الشخصية، أما عن الأدلة التي تلائم بيئة المراجعة الإلكترونية أهمها ما يلي :-
1. التحليل الإحصائي: حيث يستخدم الحاسب الإلكتروني لعمل مقارنات بين البيانات المعدة باستخدام نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني والبيانات أو التقديرات أخرى معدة مسبقاً، ويتم عمل تحليلات إحصائية معقدة يصعب إجراؤها في ظل المراجعة اليدوية.
2. وسائل الضبط والتحكم الإلكتروني: حيث يتم مراقبة مدى صحة معالجة البيانات والمعلومات إلكترونياً، وهو يشبه أسلوب المراقبة بالإستثناءات، حيث يتعرف المراجع على الإستثناءات كما في زيادة أحد بنود المصروفات عن المخصص له.
3. أسلوب عينات الإختبار: حيث يقوم المراجع بإنتقاء بعض العينات التي يختبرها أثناء مراجعته للعمليات المعالجة إلكترونياً للتأكد من دقة التشغيل.
4. استعراض تفصيلي للمخرجات: ويستخدم المراجع هذا الأسلوب لمعالجة عيوب أسلوب عينات الإختبار، ويعد هذا الأسلوب هام في حالة الشك من صحة المخرجات.
إلاّ أن جمع الأدلة الإلكترونية محاط بمجموعة من الصعاب نتيجة إحتمال فقد البيانات، وعدم كفاءة المراجع في مجال تكنولوجيا المعلومات،(1) وعدم قدرته على استخدام أساليب المراجعة الإلكترونية.
ثالثاً : معايير إعداد التقرير:
يعد تقرير المراجع المرحلة الأخيرة في عملية المراجعة، وهو كذلك وسيلة مكتوبة لنقل وإيصال المعلومات ورأي المراجع بشكل واضح ومفهوم وموثوق فيه إلى جميع المستفيدين،كما يعد وثيقة تُمكن من إثبات قيام المراجع بتنفيذ واجباته.
ويسترشد المراجع بمعايير التقرير في إعداد تقريره من الناحية الشكلية ومحتوياته، ولقد قام الإتحاد الدولي للمحاسبين IFAC بإصدار معيار المراجعة الدولي رقم (700) (ISA No.700) لسنة 2004م، تحت عنوان " تقرير مراقب الحسابات عن القوائم المالية التي تمت مراجعتها "، ويعد الهدف من هذا المعيار هو وضع قواعد وتوفير إرشادات عن شكل ومحتوى تقرير المراجع الذي يصدره في نهاية عملية المراجعة، كما يوضح هذا المعيار ضرورة قيام المراجع بوضع رأيه مكتوباً وواضحاً عن القوائم المالية ككل، وكأساس لإبداء المراجع رأيه يجب عليه أن يقوم بفحص وتقييم النتائج المستخرجة من أدلة الإثبات، ويتضمن هذا الفحص ما إذا كانت القوائم المالية تم إعدادها طبقاً لمعايير المحاسبة الدولية أو المعايير المحلية، ومدى إتفاقها مع القوانين السائدة.
وتتمثل معايير التقرير في أربعة معايير هي:
1. إعداد القوائم المالية طبقاً للمبادئ المحاسبة المتعارف عليها:
تعتبر مبادئ المحاسبة المتعارف عليها معيار يقاس عليه صدق وعرض القوائم المالية، وتتكون هذه المبادئ من الأعراف والقواعد والإجراءات اللازمة لتعريف وتحديد الممارسة المحاسبية المقبولة في وقت معين.
2. ثبات تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها:
الهدف من ثبات تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها تمكين المراجع من إجراء المقارنة بين الفترات المختلفة، وذلك نتيجة لعدم وجود تغيرات جوهرية في المبادئ المحاسبية المطبقة، وفي حالة وجود تغيرات جوهرية يقوم المراجع بالإشارة إلى ذلك في تقريره.
3. عدالة العرض والإفصاح الكافي:
يجب على المراجع أن يفصح بشكل كاف في تقريره عن أي معلومات هامة، مثال ذلك في حالة عدم وجود إفصاح كاف للقوائم المالية فعلى المراجع الإشارة إلى ذلك في تقريره.
4. التعبير عن الرأي:
يحتوى تقرير المراجع على رأيه في القوائم المالية ككل، أو على بيان يذكر فيه أنه لا يستطيع إبداء رأيه في هذه القوائم، وفي هذه الحالة يجب عليه أن يذكر أسباب عدم إبداء الرأي.
منقول